近一段時間，小創在實務中發現，部分企業以設備、儀器等為研發項目立項，研發成功后轉入生產車間，作為自用生產設備使用。其間發生的費用，全部歸集為研發費用，一次性在企業所得稅稅前扣除，同時還享受了企業所得稅研發費用加計扣除優惠政策。如此操作，很容易給企業帶來稅務風險。

案例：設備費用全額加計扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發的高新技術企業。

2019年，該項目共發生研發費用1000萬元。研發完畢，700萬元形成固定資產（其中，材料費用380萬元，相應的人工、動力、新產品設計費等費用320萬元），300萬元形成無形資產。甲公司將這1000萬元費用，全部在當年企業所得稅稅前扣除，并全部享受了加計扣除優惠政策。

錯誤：自研自用生產設備全部費用化

甲公司將自研自用的生產設備，全部費用化處理，是一種錯誤的處理方式。

《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

同時，根據企業所得稅法實施條例的規定，固定資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。自行建造的固定資產，應以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。無形資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括商標權、著作權、土地使用權、商譽等。

基于此，對于企業以生產自用的設備、儀器等為項目立項研發，研發成功后轉入生產車間作為生產設備使用，實際上是自行建造固定資產與研發同時進行，該類設備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時間超過12個月的非貨幣性資產”，應按固定資產計提折舊，并在稅前扣除；其他費用支出則可以歸入“自行開發”的無形資產，應按無形資產計提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費用支出按費用化進行賬務處理，不符合企業所得稅法及其實施條例的規定。

風險：研發費用全部加計扣除

甲公司存在的另一個重要稅務風險，就是將自研自用生產設備所發生的研發費用，全部加計扣除。

依據《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的規定，研發活動，指企業為獲得科學與技術新知識，運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。

由此，能夠享受研發費用加計扣除優惠的研發活動，是針對改進技術、產品（服務）、工藝而開展的活動。對研發活動結果形成資本化的部分，企業只能以其研發的技術、工藝形成的無形資產，在攤銷時享受加計扣除。

建議：找準依據準確處理

對研發形成的固定資產，筆者建議，可參照《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）的規定進行處理。

40號公告規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。參照這一規定，企業研發活動如果直接形成了固定資產，研發費用中對應的材料費用不得享受加計扣除優惠。剔除了屬于固定資產構建費用之外的部分，比如材料費用，相應的人工、動力等費用，可以比照研發費用形成無形資產，享受加計扣除優惠。

以甲公司為例，企業1000萬元研發費用，應分成兩部分。其中，形成固定資產的700萬元部分，可通過固定資產計提折舊的形式，進行稅前扣除；形成無形資產的300萬元部分，可通過無形資產計提攤銷的形式，進行稅前扣除。

對于研發費用加計扣除的問題，筆者認為，參照這一思路，300萬元的無形資產，可通過加計攤銷形式，享受加計扣除優惠政策；700萬元的固定資產中，380萬元的材料費用不可以享受加計扣除優惠，320萬元的人工、動力、新產品設計費等費用，可以比照研發費用形成無形資產進行加計攤銷的方式，享受加計扣除優惠政策。

對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實務中可能存在不同觀點，建議企業在具體操作時，提前與稅務機關溝通。

來源：中國稅務報

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